ÖZET :Arsa payı karşılığı inşaat işi yapan davacının faaliyetinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği hakkında.

                             VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

                           Temyiz Eden: Kalekapı Vergi Dairesi Müdürlüğü - ANTALYA

                           Karşı Taraf: …

                           İstemin Özeti: Arsa payı karşılığı yapımını üstlendiği apartman inşaatı işi nedeniyle mükellefiyet kaydı yaptırmadığı ve yükümlülüklerini yerine getirmediği yolunda düzenlenen inceleme raporuyla davacı adına hayat standardı esasına göre belirlenen matrah üzerinden 1997 yılı için re'sen ağır kusur cezalı gelir vergisi ve fon payı salınmış, aslı aranmayan geçici vergi için ağır kusur cezası kesilmiştir.

                            Antalya Vergi Mahkemesi 19.10.2001 günlü ve E: 2001/443, K: 2001/708 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin 2 nci fıkrasının 1 inci bendinde, vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemiş olmasının re'sen takdir nedeni olarak kabul edildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin 4 üncü bendinde, gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olarak sayıldığı, aynı Yasanın 42 nci maddesinde ise; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği hükmünün getirildiği, 44 üncü maddesinde inşaat onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği, anılan Kanunun olay tarihinde yürürlükte bulunan 116 ncı maddesinin 5 inci fıkrasında da; hayat standardı esasının birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde işin devam ettiği yıllar ve bu yıllar için geçerli olan gösterge tutarlarının gözönüne alınarak topluca uygulanacağı hükmünü amir olduğu, davaya konu inşaatın yapımına ister davalı idarenin kabul ettiği gibi 1995 yılında ister davacının iddia ettiği gibi 1998 yılında başlanmış olsun her halükarda 2000 takvim yılı itibarıyla işin tamamlandığı taraflar arasında ihtilafsız olduğundan ve böylece inşaat işinin bir yıldan fazla sürdüğü açık olduğundan bu faaliyetin vergilendirilmesinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesindeki usulün uygulanması ve yasa hükümlerine göre, inşaat işiyle ilgili kazancın vergilendirilmesinin inşaatın bitim tarihinde verilecek beyanname üzerinden yapılmasının gerektiği, 1997 yılında bu işe ilişkin beyanname verilmediğinden bahisle hayat standardı esasına göre re'sen yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesi ile vergi ve cezaları kaldırmıştır.

                            Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 10.03.2004 günlü ve E: 2002/742, K: 2004/678 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde kazancın tespit esaslarının özel şekilde düzenlendiği ve dönemsellik ilkesinin istisnası olan bu düzenlemeyle, kazancın yıllık olarak değil, işin sonunda tespit edileceğinin belirtilerek, 42 nci maddede öngörülen vergilemenin uygulanmasında, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işinin başkası hesabına bir taahhüt uyarınca yapılması gerekliliğinin ortaya konulduğu, bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaatların, hangi şartlarla yürütülürse yürütülsün herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından, 42 nci madde kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı ve bu tür inşaatlarda kazancın tespitinin yıllık olarak ve ilgili yıla ilişkin maliyet ve satış bedelinin karşılaştırılması suretiyle yapılmasının dönemsellik ilkesinin bir sonucu olduğu, kendi nam ve hesabına arsa payı karşılığı inşaat yapıp sattığı ve beyanname vermediği hususunda uyuşmazlık bulunmayan davacı adına, inceleme raporuna dayanılarak 1997 yılı için hayat standardı temel gösterge tutarı dikkate alınarak re'sen yapılan tarhiyatın, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesine göre inşaat işiyle ilgili kazancın işin bitim yılında verilecek beyanname üzerinden vergilendirilmesi gerektiği gerekçesiyle kaldırılması yolunda verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

                            Antalya Vergi Mahkemesi 06.07.2004 günlü ve E: 2004/589, K: 2004/590 sayılı kararıyla, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; bozma kararında, bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaatların hangi şartlarla yürütülürse yürütülsün herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından 42 nci madde kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiş ise de; Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi hükmünün taahhüt işleri ile sınırlı olmadığı, kendi nam ve hesabına inşaat ve onarım işi yapanları da kapsadığı, arsası paylara bölünüp hisse halinde başkalarına satıldıktan sonra, arsa payı alıcılarına taahhüt edilen inşaatın, yapanın kendi nam ve hesabına yapıldığının kabulünün mümkün olmadığı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 04.02.1987 günlü ve E: 1986/1816, K: 1987/347 sayılı kararının da bu yönde olduğu gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.

                            Israr kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş, yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

                            Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

                            Danıştay Tetkik Hakimi Özlem ULAŞ'ın Düşüncesi: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde öngörülen özel vergileme rejiminin uygulanabilmesi için, faaliyetin konusunun inşaat ve onarma işi olması yanısıra, inşaat ve onarma işinin taahhüde bağlı olarak yapılması gerekmekte olup, arsa payı karşılığı inşaat işi yapan davacının bu madde kapsamında faaliyette bulunduğu kabul edilmeyeceğinden temyiz isteminin kabulüyle aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

                            Danıştay Savcısı Sefer YILDIRIM'ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

                            Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

                            Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

                            Arsa payı karşılığı olarak yapımı üstlenilen ve 2000 yılında tamamlanan apartman inşaatı nedeniyle mükellefiyet kaydı yaptırmamak suretiyle vergi yükümlülüklerinin yerine getirilmediği ve gelir vergisi beyannamesinin verilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu üzerine ihtilaflı döneme ilişkin hayat standardı gösterge tutarları esas alınarak davacı adına 1997 yılı için re'sen salınan ağır kusur cezalı gelir vergisi ve fon payı ile aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen ağır kusur cezasını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

                            193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ihtilaflı dönemde yürürlükte bulunan 2361 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle değişik “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri” başlıklı 42 nci maddesinde; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği, mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar vermeye mecbur oldukları düzenlemesi yer almaktadır.

                            Anılan 42 nci maddenin, arsa payı karşılığı inşaat işi yapan davacı hakkında uygulanıp uygulanmayacağı uyuşmazlığın özünü oluşturmaktadır. Bu maddede, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespit esasları özel olarak düzenlenmiş, diğer faaliyetlerin aksine kazancın yıllık olarak değil, işin sonunda tespit edileceği belirtilmiştir. Kanunun devam eden maddelerinde konuyla ilgili diğer özellikler belirtilmiş, 43 üncü maddede de müşterek genel giderler ve amortismanların çeşitli işler nedeniyle dağıtılması konusu düzenlenirken, tahsil olunan “istihkak bedelleri”nin bir ölçü olarak kullanıldığı görülmektedir. Kanunun 94 üncü maddesinde de 42 nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen “istihkak bedellerinden söz edilmektedir. Tüm düzenlemeler birlikte dikkate alındığında 42 nci maddede öngörülen rejimin inşaat ve onarım işinin başkası hesabına, bir taahhüt uyarınca yapılması halinde uygulanabileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Zira istihkak bedeli ödemesi, ancak bir taahhüde bağlı olarak yapılan inşaat ve onarım işlerinde söz konusu olabilir.

                            Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaat dolayısıyla alıcıdan tahsil ettiği bedel, istihkak bedeli değil, satış bedelidir ve 42 nci madde kapsamında düşünülemez. Satışın arsa payı üzerinden yapılıp inşaatın alıcı ile aktedilen sözleşmeye göre tasarlanması da bu durumu değiştirmez. Özel inşaatlar hangi şartlarla yürütülürse yürütülsün, fiilen yapılan iş inşa edilen dairelerin satışından ibaret olup, bu tür inşaatların herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından kazanç tespitinin yıllık olarak ve maliyetle satış bedelinin karşılaştırılması suretiyle kazancın dönemselliği ilkesine göre yapılması gerektiğinden, kendi nam ve hesabına arsa payı karşılığı inşaat yapıp sattığı ve beyanname vermediği hususunda uyuşmazlık bulunmayan davacı adına, inceleme raporuna dayanılarak 1997 yılı için hayat standardı temel gösterge tutarı dikkate alınarak re'sen yapılan tarhiyatın, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesine göre inşaat işiyle ilgili kazancın işin bitim yılında verilecek beyanname üzerinden vergilendirilmesi gerektiği yönünde verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

                            Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Antalya Vergi Mahkemesinin 06.07.2004 günlü ve E: 2004/589, K: 2004/590 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 01.04.2005 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

                            Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve Antalya Vergi Mahkemesinin 06.07.2004 günlü ve E: 2004/589, K: 2004/590 sayılı ısrar kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte olmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz. (T.C. DANIŞTAY  Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu2004/00229E. 2005/00055K.)